Дело «Химтех» – первый прецедент применения Многосторонней конвенции в РФ

Многосторонняя конвенция по противодействию размыванию налоговой базы и выводу прибыли («Многосторонняя конвенция», «MLI») является очередным документом ОЭСР, направленным на борьбу с минимизацией налогообложения путем противоправного применения льгот, предоставляемых налоговыми соглашениями. Принятая в окончательной редакции в ноябре 2026 года, Многосторонняя конвенция была ратифицирована Российской Федерацией в 2019 году^[1]. До конца 2025 года в периметре РФ отсутствовала судебная практика, рассматривающая особенности применения отдельных институтов MLI, однако положение дел изменилось после выхода судебного акта по делу «Химтех».

Дело «Химтех» – новая веха

В деле^[2] ООО «Химтех», заявитель, оспаривал в арбитражном суде решение налогового органа о доначислении налога на прибыль и штрафах за неуплату налога с выплат роялти казахстанской компании ТОО «Диджитал Твин». Налоговый орган, а вместе с ним и суд, квалифицировали выплаты по лицензионным договорам как роялти, облагаемые у источника в РФ по ставке 20% (или 10% при применении льготы по СИДН с Казахстаном). Суд отказал в удовлетворении требований, поддержав позицию инспекции, руководствуясь, в том числе, положениями MLI, применимыми к СИДН с Казахстаном от 18 октября 1996 года.

Квалификация выплат как роялти

Суд подтвердил вывод инспекции, что предметом сделок являлась передача права использования патентов, что однозначно подпадает под определение роялти как в НК РФ (пп. 4 п. 1 ст. 309), так и в СИДН с Казахстаном (ст. 12).

Важным доказательством для суда стало назначение платежа в банковских документах. Несмотря на представленные обществом дополнительные соглашения о переквалификации договоров в договоры оказания услуг, в платежных поручениях в качестве назначения платежа было указано «оплата по лицензионному соглашению…». Суд установил, что дополнительные соглашения были подписаны более ранним числом и представлены в банк уже после начала налоговой проверки, что свидетельствовало о недобросовестности.

Кроме того, часть вознаграждения была выплачена путем зачета встречного требования. Суд подчеркнул, что выплата дохода в неденежной форме не освобождает налогового агента от обязанности исчислить, удержать и перечислить налог у источника. Такой доход подлежит декларированию как выплаченный.

Отметим, что с 1 января 2026 года в Казахстане были внесены изменения в Налоговый кодекс в части квалификации дохода от объектов интеллектуальной собственности («ОИС»): так, в Кодексе закреплена полноценная статья 7, посвященная роялти и тому, что относится к данным объектам, а также прямо указано, что плата за ИТ-услуги не признается роялти. Полагаем, с учетом указанных уточнений снизится количество переквалификаций услуг (например, в ИТ-поддержки) в передачу ОИС.

Обязательное применение Многосторонней конвенции

В данном деле суд разъяснил, что с 1 января 2021 года (для налога у источника) к Многосторонней конвенции с Казахстаном применяются положения MLI. Это означает, что для применения пониженной ставки 10% по статье о роялти необходимо соответствовать одному из критериев Упрощенного положения об ограничении льгот (Simplified Limitation of Benefits, или SLOB; «Упрощенное положение»).

Упрощенное положение устанавливает объективные критерии для получения права на применение льготы по СИДН.

Условиями получения льготы являются:

• признание лица квалифицированным для целей получения льготы по СИДН
• осуществление лицом, не являющимся квалифицированным, активной предпринимательской деятельности
• наличие эквивалентного бенефициара
• при отсутствии вышеуказанных 3-х критериев – предоставление льготы компетентным органом Российской Федерации по запросу налогоплательщика

Схематично данную последовательность можно представить следующим образом:

Критерий 1: Квалифицированное лицо

Многосторонняя конвенция устанавливает критерии для определения лиц, относимых к т.н. «квалифицированным» лицам. Из п. 9 ст. 7 документа следует, что к квалифицированным лицам для целей получения льготы по налоговым соглашениям относятся:

1. физические лица
2. государственные структуры договаривающихся сторон
3. компании, основной класс акций которых регулярно торгуется на одной или нескольких признанных фондовых биржах
4. отдельные некоммерческие и пенсионные организации
5. компании с участием более 50% (в течение минимум половины дней в 12-месячном периоде) лиц, которые имеют право на применение льготы по соглашению при выплате дохода в адрес таких лиц. Презюмируется, что такое лицо является налоговым резидентом той же юрисдикции, что и компания, в которой данное лицо участвует (в целях применения льгот по соответствующему соглашению)

Критерий квалифицированного лица в деле «Химтех» не выполнен, т.к. ТОО «Диджитал Твин» не относится ни к одной из названных структур (1-4), а единственный участник ТОО «Диджитал Твин» – гражданин РФ Е.Д. Бунин не являлся резидентом Казахстана, соответственно критерий 5 (участие физического-лица резидента более чем на половину) также не выполняется.

Критерий 2: Активная предпринимательская деятельность

При несоответствии требования к квалифицированному лицу компания все равно может претендовать на получение льготы, если будет доказано, что такая компания осуществляет активную предпринимательскую деятельность. Однако необходимо учитывать следующее.

Согласно п. 10 ст. 7 Многосторонней конвенции для целей Упрощенного положения термин «осуществление активной предпринимательской деятельности» не включает в себя следующие виды деятельности или какое-либо их сочетание:

• функционирование в качестве холдинговой компании
• обеспечение общего надзора или управление группой компаний
• предоставление группового финансирования
• осуществление или управление инвестициями, если только эти виды деятельности не осуществляются банком, страховой компанией или зарегистрированным дилером по ценным бумагам в ходе их обычной деятельности

Критерий активной предпринимательской деятельности не выполнен, т.к. представленные обществом документы (отчетность с убытком, штатное расписание на 1 человека, договор аренды ограниченного по площади офиса) не доказали ведение активной деятельности в Казахстане, связанной с полученными доходами. Отметим, что в случае с данным ТОО вывод о неведении деятельности был достаточно однозначным, но в целом, критерий «активной деятельности», на наш взгляд, является наиболее субъективным и располагающим к широкому толкованию. Предполагаем, точные критерии будут формироваться только в рамках развития судебной практики. Кроме того, отметим, что в силу прямого исключения холдингов из-под применения льготы при работе с такими структурами в Казахстане, в частности, МФЦА, необходимо рассматривать иные критерии для прохождения теста Упрощенного положения.

П. 45 Отчета по действию 6 ОЭСР Плана BEPS^[3] дает более подробное разъяснение критерия активной предпринимательской деятельности для целей получения права на льготы, указывая на необходимость соблюдения двух основных условий:

1. осуществление активной предпринимательской деятельности в стране резидентства
2. наличие связи между осуществляемой предпринимательской деятельностью и полученным доходом

Кроме того, устанавливается дополнительное условие для связанных лиц: указанная предпринимательская деятельность в стране резидентства должна носить существенный характер по сравнению с деятельностью в стране источнике дохода.

То есть, учитывая толкование данного критерия от ОЭСР, можно заметить, что для применения льготы недостаточно только активной предпринимательской деятельности, необходимо также учитывать характер платежа и взаимосвязанность лиц.

Критерий 3: Эквивалентный бенефициар

В соответствии с п. 11 ст. 7 Многосторонней конвенции для получения права на льготу по налоговому соглашению необходимо, чтобы в течение, по крайней мере, половины дней любого 12-месячного периода, включающего в себя время, когда льгота была бы предоставлена, эквивалентный бенефициар прямо или косвенно владел, по крайней мере 75% долей участия резидента.

Согласно подп. «с» п. 13 ст. 7 Многосторонней конвенции, эквивалентным бенефициаром является любое лицо, которое, в соответствии с любым другим международным документом, могло бы иметь в отношении дохода право на льготы, аналогичные или более выгодные, чем льготы, предоставляемые в отношении данного вида дохода в соответствии с СИДН.

Критерий эквивалентного бенефициара в деле «Химтех» также оказывается не выполнен. Довод о том, что Е.Д. Бунин как налоговый резидент Финляндии является эквивалентным бенефициаром, отклонен. Суд указал, что вид на жительство не подтверждает факт резидентства, а налоговое соглашение с Финляндией приостановлено с августа 2023 года.

Предоставление льготы компетентным органом

В случае несоответствия компания трем вышеописанными условиям для применения льготы, компания вправе подать запрос, что следует из п. 12 ст. 7 MLI BEPS.

Однако довод общества о необходимости консультаций Минфинов РФ и РК отклонен, т.к. такое право возникает только при обращении налогоплательщика в Минфин, чего сделано не было.

Тест основной цели

Отметим, что одним из основных и наиболее известных тестов, закрепленных в Многосторонней конвенции и относящимся к т.н. «минимальному стандарту», обязательному для любого государства, присоединяющего к соглашению, является «тест основной цели» (principle purpose test). Согласно тесту, льгота по налоговому соглашению не может быть применена, если будет доказано, что основной или одной из основных целей сделки, или какого-либо лица, связанного со структурой или сделкой, было получение такой льготы (п. 2 ст. 7 Многосторонней конвенции).

Представляется, что, сравнивая данный критерий с отечественным тестом «деловой цели», тест основной цели позволяет налоговому органу провести более консервативный анализ и при условии, что оптимизационные мотивы были даже одной из предполагаемых целей сделки, отказать в применении налоговой льготы по соглашению.

В деле «Химтех» суд рассмотрел тест основной цели именно в разрезе допустимости получения положительного заключения от компетентного органа. Отметим, что отсутствуют прямые разъяснения ОЭСР относительно последовательности применения двух тестов – основной цели и Упрощенного положения – однако представляется, что именно тест основной цели является первой ступенькой в анализе степени добросовестности налогоплательщика.

В деле «Химтех» суд указал, что бремя доказывания отсутствия одной из основных целей получения налоговой льготы лежит на налогоплательщике. Общество «Химтех» не представило в Минфин России или суд документов, которые бы убедительно свидетельствовали о коммерческих (деловых) причинах сделок, не связанных с налоговой выгодой. Последовательность действий (заключение лицензионных договоров между взаимозависимыми лицами, попытка их переквалификации после начала проверки) была расценена как свидетельство наличия налоговой цели.

Международная практика

Отметим, что на текущий момент зарубежом продолжает формироваться практика по применению теста основной цели. Так, соответствующая практика формируется в Индии, также применяющей Упрощенное положение как стандарт Многосторонней конвенции. Например, в деле SC Lowy P.I. (Lux) S.A.R.L. vs Assistant Commissioner of Income Tax суд подчеркнул, что, бремя доказывания того, что получение льготы было основной или одной из основных целей конкретной схемы или сделки, лежит на налоговых органах.

Основанием для спора послужило решение налогового органа отказать люксембургской компании Sc Lowy P I Lux S.A.R.L. в применении льгот, предусмотренных Соглашением об избежании двойного налогообложения между Индией и Люксембургом («СИДН Индия-Люксембург»).

Налоговый орган квалифицировал схему инвестирования как злоупотребление правом, направленное на неправомерное получение налоговых преимуществ. В обоснование было указано, что компания, будучи формально резидентом Люксембурга, фактически является кондуитной компанией для конечных бенефициаров из Каймановых Островов, не обладает статусом бенефициарного владельца доходов и не имеет разумной деловой цели для своего учреждения в данной юрисдикции. Главным основанием для отказа было несоблюдение теста основной цели, введенного Многосторонней конвенцией, который запрещает предоставление льгот, если одной из основных целей создания структуры было их получение.

Налоговый апелляционный трибунал не согласился с доводами налогового органа. Трибунал установил, что налогоплательщик представил достаточные доказательства своей реальной экономической деятельности и налогового резидентства, включая действующий сертификат налогового резидентства, данные о диверсифицированных глобальных инвестициях (лишь 13.95% в Индии) и факты осуществления операционных расходов в Люксембурге.

Суд сослался на решение Высокого суда Дели по делу Tiger Global (W.P.(C) 6765/2020 & CM APPL. 23481/2020), подтвердившее, что сертификат налогового резидентства, выданный компетентным органом, создает презумпцию резидентства и бенефициарного владения, которая может быть опровергнута только при наличии убедительных доказательств мошенничества, фиктивности сделки или полного отсутствия экономического содержания. Отметим, что уже после принятия решения по рассматриваемого дела по делу Tiger Global была налоговым органом Индии было подано апелляционное заявление (CIVIL APPEAL NO. 262 OF 2026), по итогам которой Высокий суд занял более консервативную позицию, указав, что сертификат является предпосылкой для применения льгот по соглашениям, однако такой сертификат не дает автоматического права на применение льготы.

_______________________________________________

[1] Отметим, что для распространения положений Конвенции на конкретное налоговое соглашение необходимо, чтобы стороны соглашения одобрили применение механизмов Конвенции с определенного периода. Например, к налоговому соглашению между РФ и РК в отношении налога у источника Конвенция применяется с 1 января 2021 года в обоих государствах, а в отношении других налогов – в РФ с 1 января 2022 года, а в РК – с 26 июня 2021 года

[2] Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 12 декабря 2025 года по делу № А56-74616/2025

[3] В п. 104 Пояснительной записки к Многосторонней Конвенции содержится отсылка к Отчету по действию 6 ОЭСР Плана BEPS, в котором дается разъяснение соответствующих положений, используемых в Многосторонней конвенции. Таким образом, при толковании Многосторонней конвенции ОЭСР допускает также применение Отчета по действию 6 Плана BEPS

Авторы

• Дарья Коршакова, старший юрист
• Мария Абрамова, младший юрист